一、税收强制执行的概念界定

　　税收强制执行是指税务机关或者人民法院依照国家法律、行政法规的规定，对税款、滞纳金、罚款、罚款加罚等可执行内容，由税务机关运用行政力量或者启用国家司法力量对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人及其他当事人予以强制实现的行为。

　　从广义来看，《合同法》规定的代位权、撤销权在《税收征收管理法》里得到了确立，这对于实现或帮助实现税收强制执行目标也有积极的作用。依照《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（一）》第二十条的规定，税收代位权成立的，代位权诉讼的成果可以直接用于税务机关执行。次债务人如果拒不履行人民法院生效判决，税务机关无权直接对次债务人强制执行，而只能依法申请人民法院执行。依照该解释第二十五条的规定，税收撤销权成立的，次债务人应返还财产给债务人，虽然税务机关不能直接向次债务人收取，但可以将返还的财产作为可供执行的标的，也为实施强制执行创造了条件。

　　二、税收强制执行的内容

　　税收强制执行的内容主要有以下几类：

　　（一）税款。税务机关可以强制执行的税款在《税收征收管理法》第三十七条、第三十八条、第四十条均有明确的规定。此外，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，应当由税务机关向纳税人追缴的税款也在此列。

　　（二）滞纳金。《税收征收管理法》第四十条第二款规定，税务机关采取强制执行措施时，对纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行，这是《税收征收管理法》对欠缴滞纳金采取强制执行的明确授权。

　　（三）罚款。《税收征收管理法》第八十八条第三款对罚款的执行作了明确规定。

　　（四）加处的罚款。加处罚款虽是间接强制手段，但加处的罚款可以成为被执行内容。

　　三、税收强制执行的对象

　　依照《税收征收管理法》的规定，税收强制执行的被执行人具体可以分为纳税人、扣缴义务人、纳税担保人和当事人四类。

　　纳税人包含了从事生产、经营的纳税人（其中特殊的有未按照规定办理税务登记的从事生产、经营的纳税人以及临时从事经营的纳税人）和非从事生产、经营的纳税人。

　　扣缴义务人分为从事生产、经营的扣缴义务人和非从事生产、经营的扣缴义务人。

　　纳税担保人包含以保证方式为纳税人提供纳税担保的纳税保证人和其他以未设置或者未全部设置担保物权的财产为纳税人提供纳税担保的第三人。

　　当事人的范围相当广泛，从《税收征收管理法》第八十八条的表述来看，被税务机关依法作出处罚决定的对象均可以列入其中。此外，还包括《发票管理办法》等税法中明确规定可以给予行政处罚的对象。

　　四、税收强制执行的实施机关

　　（一）只能由税务机关执行的部分

　　1、未办理税务登记证、临时经营户的税款。《税收征收管理法》第三十七条已有具体规定，该法第四十一条又再次强调了税务机关的专有行使权。

　　2、逾期未缴纳，限期仍未缴纳的从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人的税款及滞纳金。《税收征收管理法》第四十条已有具体规定，该法第四十一条又再次强调了税务机关的专有行使权。

　　3、被依法采取税收保全措施的从事生产、经营的纳税人，限期期满仍未缴纳的税款。《税收征收管理法》第三十八条已有具体规定，该法第四十一条又再次强调了税务机关的专有行使权。

　　（二）税务机关和人民法院均可执行的部分

　　从《税收征收管理法》第四十一条的表述来看，只能由税务机关实施的税收保全和强制执行措施对象并不包含该法第五十五条中规定的税款，因此从理论上讲对该税款也可以申请人民法院执行。《税收征收管理法》第八十八条第三款也明确规定在一定条件下，税务机关和人民法院均可以执行处罚决定。

　　（三）应由人民法院执行的部分

　　对非从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人的欠缴税款，对罚款加处罚款应当申请人民法院执行。除此之外，还包括以下两类特殊情形。

　　1、对纳税连带责任人的执行

　　（1）对合并、分立纳税人的执行。由于《税收征收管理法》第四十八条解决的是税收债务转移的承担主体，并没有明确授予税务机关对税收债务承担者的强制执行权，因此税务机关无权对其采取税收强制执行措施，而只能依法申请人民法院执行。

　　（2）对发包人或者出租人的执行。《税收征收管理法》第四十条关于从事生产、经营性质上的限制性规定，针对的是纳税人自身的生产、经营行为，从事生产、经营纳税人因出包、出租不报告产生的纳税连带责任，不得适用第四十条规定。由于《税收征收管理法》没有对发包人或者出租人纳税连带责任的执行作出规定，应理解为税务机关无权自行对发包人或者出租人就其纳税连带责任范围内的税款采取强制执行措施，只能依法申请人民法院执行。

　　2、对税收债务承担人的执行

　　（1）对遗产继承人的执行。遗产继承人应该以其继承的遗产清偿被继承人所欠税款。但是，承担税收债务的遗产继承人，并不是《税收征收管理法》中所指的从事生产、经营的纳税人。如果继承人拒缴税款，税务机关无权对其采取强制执行措施，只能依照《行政诉讼法》第六十六条的规定向人民法院申请执行。

　　（2）对合伙人欠税的执行。合伙企业的债务应由各合伙人承担无限连带清偿责任。如果合伙企业已无财产清缴全部税款，合伙人有义务以其个人财产承担缴纳全部税款的责任，不能因为自己已按份额结清在合伙企业中的债务而免除这一责任。由于《税收征收管理法》第四十条规定的强制执行措施针对的是从事生产、经营的纳税人自身产生的逾期仍未缴纳的税款，因此不能依据《税收征收管理法》第四十条对合伙人自行采取强制执行措施，而只能依法申请人民法院执行。

　　（3）对分机构欠税的执行。企业法人应承担分支机构的欠税责任，但并不意味税务机关可以直接向分支机构所属的企业法人或企业法人的其他分支机构的财产采取强制执行措施以抵缴欠税。由于《税收征收管理法》对此没作明确规定，应当认定为税务机关无权自行采取强制执行措施，只能依法申请人民法院执行。

　　五、税收强制执行的手段

　　税收强制执行分为税收间接强制执行和税收直接强制执行。税收间接强制执行是指税务机关通过运用国家行政权力，迫使税务相对人自行履行以达到执行目的的强制性手段。税收直接强制执行是指税务机关采取扣缴存款，查封、扣押、拍卖财物等手段实现行政决定或者依法申请人民法院对行政决定予以执行。

　　（一）税收间接强制执行

　　限于税务机关采取的间接强制措施主要有以下几种：

　　1、执行罚

　　税务执行罚有对税款加收滞纳金和对罚款加处罚款两种。《税收征收管理法》第三十二条、《行政处罚法》第五十一条对此均有明确的规定。缴纳税收滞纳金是纳税人、扣缴义务人的法定义务，按日加收滞纳金也是税务机关的法定职责。加收滞纳金和加处罚款作为间接强制执行的常用方法，一般情况下会对当事人产生较强的心理压力，能够迫使当事人自行履行，从而实现强制执行的目的。

　　2、公告欠税

　　纳税人如果已经有预谋的转移或者隐匿了其部分或全部财产，税务机关进行强制执行将难以或无法取得执行效果。公告欠税事实的措施，势必对纳税人的企业声誉和形象产生贬低作用，可以形成强大的威慑力，税务机关也容易收到事半功倍的执行效果。

　　3、限制出境

　　限制出境的对象是欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人，而不论其是否具有生产、经营性质，但扣缴义务人和纳税担保人不包含在内。在没有缴清税款或者提供有效担保的前提下，税务机关可以通知出境管理机关限制出境，直至税款缴纳方可解除限制。限制出境的措施在一定程度上体现了限制人身自由的性质，尽管其适用的范围相对狭小，但无疑能对纳税人产生间接强制的心理压力。

　　4、收缴或停止供应发票

　　《税收征收管理法》第七十二条规定：从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人有本法规定的税收违法行为，拒不接受税务机关处理的，税务机关可以收缴其发票或者停止向其发售发票。就收缴发票而言，《发票管理办法》第三十七条也作了规定，但该处的收缴发票具有阻止继续实施违法行为的作用。纳税人停歇业期间，税务机关也应收存其发票领购簿和未使用完的发票，但它也只是税务机关的一种管理手段，不具有间接强制的性质。

　　5、处不缴或者少缴税款一定比例的罚款

　　《税收征收管理法》第六十八条对此作了明确的规定，它针对的是逾期仍未缴纳税款的不作为行为，其目的在于迫使纳税人自觉履行缴纳税款的义务。

　　（二）税收直接强制执行

　　税收直接强制执行作为最后的执行手段，对于保证税务行政目的的最终实现具有关键性作用。《税收征收管理法》规定的直接强制执行手段主要有以下两种。

　　1、书面通知金融机构扣缴税款

　　书面通知开户银行或者其他金融机构扣缴税款是最常用的税收强制执行措施，其有效实施依赖于税务机关已经准确掌握纳税人开户银行或者其他金融机构的全部帐号，纳税人开户银行或者其他金融机构的积极配合与支持，纳税人帐户有足够的资金这三个前提条件。

　　2、以拍卖或者变卖所得抵缴税款

　　扣押、查封、依法拍卖或者变卖价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产以抵缴税款看似多种措施的合并提法，实为一种执行措施。扣押、查封、依法拍卖或者变卖是强制执行的准备行为，抵缴税款是强制执行的实行行为。

　　对企业财产只要权属关系确定，不管是否办理权证手续，均有权予以扣押、查封、拍卖其价值相当于应纳税款的财产，以拍卖所得抵缴税款。对于已经设定了担保物权的商品、货物或其他财产在保障担保物权的优先受偿的前提下，不影响税务机关自行采取强制执行措施。