前不久，财政部下发《关于执行企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作的通知》（财会[2010]25号），要求执行新企业会计准则的上市公司和非上市企业做好2010年年报工作。现就通知中应关注的几个重点问题予以解读。
通知
严格按照会计准则中有关“控制”的规定，对企业合并和合并财务报表作出正确的会计处理。企业应当关注企业合并是否构成业务。企业合并如产生巨额商誉，应当予以重点关注。仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业（或特殊目的主体）合并形成一个报告主体的企业合并，也应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》第五条~第十九条的规定进行会计处理。
企业应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》和《企业会计准则解释第4号》的规定编制合并财务报表。企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权，存在对该子公司的商誉的，在计算确定处置子公司损益时，应当扣除该项商誉的金额。
解读
1.合并的两要素
构成企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。
2.关于“控制”
按照《企业会计准则》的要求，在财务报告领域使用的“控制”一词，主要是指统驭企业的财务和经营政策并从中获益。判断企业对被投资单位是否形成控制时，应当综合考虑被投资单位的股权结构、董事会构成、日常经营管理特点等情况。当期因购买子公司或其他原因导致合并范围发生变化的，应当在附注中披露合并范围的变化情况、判断对被投资单位形成控制的依据等。企业将持股比例低于50%的被投资单位纳入合并范围或持股比例高于50%的被投资单位未纳入合并范围的，应在附注中披露判断依据。
3.关于构成“业务”的理解
财政部会计司《关于非上市公司购买上市公司股权实现间接上市会计处理的复函》（财会便[2009]17号）规定，“业务”是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，可以为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。有关资产或资产、负债的组合具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。对于取得的资产、负债组合是否构成业务，应当由企业结合实际情况进行判断。
4.企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权，个别报表的会计处理由成本法转化为权益法，《企业会计准则解释第4号》没有发生其他变化，而对于合并会计报表的会计处理发生了较大变化，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。
例如：2010年1月1日，A公司支付B公司30万元，持有其100％的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为25万元，其中商誉5万元。2010年1月1日~12月31日，B公司可辨认净资产公允价值增加了3.75万元，除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的交易或事项。2011年1月14日，A公司转让B公司60％的股权，取得对价24万元，在出售60％的股权后，A公司对B公司的持股比例为40％，不能对B公司的生产经营决策实施控制。A公司对B公司丧失控制权日（2011年1月14日），B公司剩余40％股权的公允价值为16万元。本例中，A公司、B公司按净利润的10%提取盈余公积。要求计算处置B公司60％的股权的损益。
案例解析：
①处置60％股权取得的对价为24万元；
②剩余40％股权的公允价值为16万元；
③原子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值为28.75万元（25＋3.75）；
④终止确认商誉金额5万元；
⑤按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产公允价值的份额为33.75万元（30＋3.75）或者（28.75＋5）；
⑥处置B公司60％的股权的损益＝24＋16－33.75＝6.25（万元）。
个别报表处置部分股权相关会计处理（单位：万元，下同）：
①确认长期股权投资处置损益时
借：银行存款 24
贷：长期股权投资 18（30×60％）
投资收益 6.
②剩余40％股权转化为权益法核算
借：长期股权投资 1.5
贷：盈余公积 0.15（3.75×40％×10％）
利润分配——未分配利润 1.35（3.75×40％×90％）。
合并财务报表对处置部分股权的会计调整：
①剩余40％股权按照丧失控制权日公允价值的调整
借：长期股权投资 2.5
贷：投资收益 2.5.
注：丧失控制权日剩余40％股权的公允价值为16万元，在个别财务报表中按购买日公允价值持续计量计算为13.5万元[（30＋3.75）×40％]，差额2.5万元为剩余40％股权在2个时点的公允价值变动。
②对个别财务报表中部分处置收益进行调整
借：投资收益 2.25
贷：未分配利润 2.25.
注：对于个别财务报表，被处置的股权投资收益原按成本法核算，2010年的持有收益2.25万元（3.75×60％）包含在2011年处置收益6万元中，而对于合并会计报表而言，该2.25万元按照权益法核算应作为丧失控制权之年度的留存收益，不应作为处置收益，应该进行调整。
经过以上调整，合并财务表上的处置收益为6（个别报表处置收益）＋2.5（剩余股权公允价值变动损益）－2.25（处置股权留存收益调整）＝6.25（万元）。
通知
正确对因发行权益性证券而发生的有关费用进行会计处理。企业为发行权益性证券（包括作为企业合并对价发行的权益性证券）发生的审计、法律服务、评估咨询等交易费用，应当分别按照《企业会计准则解释第4号》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定进行会计处理。但是，发行权益性证券过程中发生的广告费、路演费、上市酒会费等费用，应当计入当期损益。
解读
1.交易费用的变化
《企业会计准则解释第4号》规定，购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。而先前发布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》则规定，无论同一控制下还是非同一控制下，为发行权益性证券发生的相关费用不构成长期股权投资成本，应自溢价发行收入即“资本公积——股本溢价”中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。《企业会计准则解释第4号》简化了证券交易费用的会计处理，将发行交易费用计入权益性证券或债务性证券的初始成本，体现了历史成本原则。对以上相应会计准则所作的修订条款自2010年1月1日开始执行，不需要进行追溯调整。
2.路演推介费透明化
路演推介费是公司在上市过程中花掉的费用。这笔费用包括广告费、路演、财经公关费和上市酒会费等费用。之前的路演推介费一般列在发行费用中。证监会会计部2010年6月在对《上市公司执行企业会计准则监管问题》进行解答时，明确指出“发行权益性证券过程中发行的广告费、路演及财经公关费、上市酒会费等其他费用应在发生时计入当期损益”。这意味着，那些不能公开的上市费用将会在当年年报中的利润表中体现出来。以上规定在一定程度上可以规范拟上市公司在上市期间的不必要开支，就此收敛隐秘的费用支出，以此保护投资者利益。
通知
严格按照《企业会计准则解释第3号》的规定，确定和披露构成其他综合收益的项目和金额。目前，其他综合收益主要包括相关会计准则规定的可供出售金融资产产生的利得（损失）金额、按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额、现金流量套期工具产生的利得（或损失）金额、外币财务报表折算差额等内容。企业不得随意改变其他综合收益的构成内容。
解读
综合收益，包括其他综合收益和综合收益总额。其中，其他综合收益反映企业根据企业会计准则规定未在损益中确认的各项利得和损失扣除所得税影响后的净额；综合收益总额是企业净利润与其他综合收益的合计金额。财政部在《企业会计准则解释第3号》中对利润表作了调整，这次调整要求在利润表“六、每股收益”下增列“七、其他综合收益”和“八、综合收益”项目。这次调整，使得“直接计入所有者权益的利得和损失”直接反映在利润表中，体现了全面收益观。“其他综合收益”通过“资本公积——其他资本公积”科目进行核算。根据具体准则归纳出其主要内容包括：可供出售金融资产产生的利得（损失）金额、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产、按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额、非投资性房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产时公允价值大于账面价值的差额、现金流量套期的公允价值变动额、境外经营外币折算差额等。
