国税发[2006]102号文件出台，列明了出口货物不予退（免）税视同内销计提销项税额或征收增值税的五种情况，包括：国家明确规定不予退（免）增值税的货物；出口企业未在规定期限内申报退（免）税的货物；出口企业虽已申报退（免）税但未在规定期限内向税务机关补齐有关凭证的货物；出口企业未在规定期限内申报开具《代理出口货物证明》的货物；生产企业出口的除四类视同自产产品以外的其他外购货物。其计税依据“计提销项税额或征收增值税（应纳税额）”两个关键词，与以往政策规定相比又有了新的界定。为避免理解上的混淆，正确运用政策，税务部门与企业应注意分清以下几点：

　　一、出口货物计提销项税额适用于什么企业及贸易方式

　　按照国税发[2006]102号规定，一般纳税人以一般贸易方式出口以上所列五种情况的货物应计算销项税额。公式为：销项税额=出口货物离岸价格×外汇人民币牌价÷（1+法定增值税税率）×法定增值税税率。与以往政策规定不同的是，一是出口货物离岸价格确定为含税价，否定了国税发[2003]139号文件中，对免、抵、退税办法中视同内销征税货物的出口离岸价按不含税价来计算的定义。二是明确了计提销项税额适用的企业及贸易类型。一般纳税人以一般贸易方式出口货物的视同内销处理称为计提销项税额，对于其它形式贸易的企业无论是否为一般纳税人均不适用于此计算公式，按规定应当用应纳税额的公式计算。

　　二、出口货物应纳税额适用于什么企业及贸易方式

　　一是应纳税额的征收范围。国税发[2006]102号文，对一般纳税人以进料加工复出口贸易方式出口以及小规模纳税人出口，以上五种情况的货物按应纳税额计算。应纳税额=（出口货物离岸价格×外汇人民币牌价）÷（1+征收率）×征收率。出口贸易通常分为两种方式，一种是一般贸易，一种是加工贸易，加工贸易包括进料加工、来料加工等。文中只明确了进料加工复出口贸易视同小规模计算应纳税额，而对于一般纳税人采有加工贸易除进料加工以外的其它贸易方式的视同内销如何处理（如：来料加工），并没有明确怎么办。以此我们来分析，加工贸易的特点是进口原料为免税产品，可以讲没有进项可言，为什么视同小规模纳税人内销处理，正是原因于此。所以，正常的可以理解为加工贸易视同内销应按小规模纳税人视同内销征收应纳税额来对待。这与以往的政策规定不同，进料加工计税依据发生了很大的变化，它否定了财税[2004]116号、国税发[2005]68号文件规定：“进料加工复出口货物的离岸价格与所耗用进口料件的差额计提销项税或计算应纳税额”的政策规定，在理解上税务部门与企业的角度要大一些。二是进料加工复出口应纳税额计算的征收率。应纳税额公式中“征收率”一词，在《中华人民共和国增值税暂行条例》中已有了界定，小规模纳税人销售货物或者应税劳务的征收率为6%或4%，征收率只有小规模纳税人在计算应纳税额时适用。那么，对于一般纳税人以进料加工复出口视同内销是否就按公式中所列小规模的征收率来计算呢？或按出口货物的征税率来计算呢？一个是征收率，一个是征税率，一字之差概念不同。公式中列的很明白，以征收率来计算应纳税额，其征收率为6%或4%。通过举例，我们来分析一下，如：某家生产企业为一般纳税人，在2006年3月份以进料加工复出口方式出口货物80万美元（汇率1：8.0），货物的退税率为13%，免税进口料件所对应的增值税税率为17%，生产企业小规模征收率为6%。由于企业原因在规定的期限内没有申报退（免）税，税务部门按视同内销计征税额。依据国税发[2006]102文件规定，应纳税额=（80×8）÷（1+6%）×6%=36.22万元。通过例题，反映出进料复出口的征税是按小规模征收率来计算的，不是按增值税税率来计算的，从这一点上要分清。

　　三、一般纳税人以进料加工贸易方式出口视同内销的帐务调整

　　国税发[2006]102号文第一条规定，“对以上五种情况应计提销项税额的出口货物，生产企业如已按规定计算免抵退税不得免征和抵扣税额并已转入成本科目的，可从成本科目转入进项税额科目；外贸企业如已按规定计算征税率与退税率之差并已转入成本科目的，可将征税率与退税率之差及转入应收出口退税的金额转入进项税额科目”。在文件的规定中，此款只讲到了“计提销项税额的出口货物”，这说明了一般纳税人以一般贸易出口货物视同内销时，发生的上述情况计提销项税额按此办理进行帐务调整，并没有讲到应纳税额，也就是讲一般纳税人以进料加工复出口贸易视同内销并不存在以上内容的帐务调整。其实，并非所然，首先，一般纳税人以进料加工复出口贸易视同内销的前提也是一般纳税人，在没有明确是否要为不予退（免）税货物按内销处理前，它也会产生免抵退税不得免征和抵扣税额（生产企业）、征税率与退税率之差（外贸企业）的。它与一般贸易在计算退（免）税时，一样都会有两种情况的发生。一是当月已做外销收入，未形成退税时的调整。生产企业在当月计算免抵退税时，免抵退税不得免征和抵扣税额已产生，按文件规定应当冲减出口货物的出口额，对免抵退税不得免征和抵扣税额冲回，按出口货物的出口额计算销项税额。外贸企业的征税率与退税率之差同样如此。二是已办理了退（免）税的。对已计算免抵退税的生产企业应在申报纳税当月冲减调整免抵退税额；对已办理出口退税的，外贸企业应在申报纳税当月向税务机关补缴已退税款计算，这样相应的出口货物出口额就会冲减，其它各项依此冲减，并计算销项税额。所以，在操作中我们还应考虑的全面一些，也许国税发[2006]102号文件中，真的只对一般纳税人的一般贸易视同内销才做帐务调整，那么，相反对于一般纳税人的进料加工复出口贸易视同内销按应纳税额计算的，其生产企业的免抵退税不得免征和抵扣税额与外贸企业的征税率与退税率之差该不该转回，并没有讲明这一点。笔者认为，应当转回后，再计算应纳税额。

　　通过对文件中出口货物视同内销部分的分析，可能在今后的操作当中，还会遇到这样或那样的问题，需要更深一步地探讨、学习，以此来集思广益，运用好政策。
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