七、固定资产、存货损失的税务处理

　　对企业盘亏的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货盘亏损失在计算应纳税所得额时扣除。

　　对企业毁损、报废的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除。

　　对企业被盗的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货被盗损失在计算应纳税所得额时扣除。

　　企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。

　　《企业会计准则第1号——存货》第二十一条规定：企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。

　　存货毁损计入当期损益的金额＝存货处置收入－存货账面价值－相关税费

　　＝存货处置收入－（存货成本－累计跌价准备）－相关税费

　　《企业会计准则第4号——固定资产》第二十三条规定：企业出售、转让、报废固定资产货发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。

　　固定资产毁损计入当期损益的金额＝固定资产处置收入－固定资产账面价值－相关税费

　　＝固定资产处置收入－（固定资产原值－累计折旧－固定资产减值准备）－相关税费

　　固定资产、存货资产损失在计算应纳税所得额时扣除不一定等于以上公式中所计算的计入当期损益的金额，一般情况下，企业所计提的存货跌价准备和固定资产减值准备在计提的年度即作为纳税调整增加项次，所以在处置时需要做纳税调减项处理。

　　另外，根据《关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》财税[2009]9号文件，2009年1月1日后，对于一般纳税人销售自己使用过的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税……小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税。纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。这也是企业所需要注意的执行时间问题。

　　在会计处理中，以上的资产毁损、盘亏损失都是通过“营业外支出”进行归集核算，会计科目的“营业外支出”核算金额不一定是财税[2009]57号所允许在计算应纳税所得额时扣除的金额。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第538号）第十条规定下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；

　　（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。

　　其中非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，不包括自然灾害损失和其它非正常损失。所以企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，需要进项税额转出与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。另外财税[2009]57号文没有明确企业因固定资产盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与固定资产损失一起在计算应纳税所得额时扣除。笔者认为2008年12月31日前所发生的固定资产损失由于还没有实现增值税转型所以不涉及增值税进项税额的问题，2009年1月1日以后所发生的已经计入增值税进项税额抵扣的固定资产所发生的管理不善原因造成的非正常损失，其进项税额也不得从增值税销项税额中抵扣，应当与固定资产损失一起在计算应纳税所得额时扣除。

　　国家税总局第13号令第二十三条对于此类盘亏的存货损失认定如下：

　　对盘亏的存货，扣除责任人赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：

　　（一）存货盘点表；

　　（二）中介机构的经济鉴证证明；

　　（三）存货保管人对于盘亏的情况说明；

　　（四）盘亏存货的价值确定依据（包括相关入库手续、相同相近存货采购发票价格或其他确定依据）；

　　（五）企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和内部核批文件。

　　国家税总局第13号令第二十五条对于此类报废、毁损的存货损失认定如下：

　　对报废、毁损的存货，其账面价值扣除残值及保险赔偿或责任赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：

　　（一）单项或批量金额较小的存货由企业内部有关技术部门出具技术鉴定证明；

　　（二）单项或批量金额较大的存货，应取得国家有关技术部门或具有技术鉴定资格的中介机构出具的技术鉴定证明；

　　（三）涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明；

　　（四）企业内部关于存货报废、毁损情况说明及审批文件；

　　（五）残值情况说明；

　　（六）企业内部有关责任认定、责任赔偿说明和内部核批文件。

　　国家税总局第13号令第二十六条对于此类被盗的存货损失认定如下：

　　对被盗的存货，其账面价值扣除保险理赔以及责任赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：

　　（一）向公安机关的报案记录，公安机关立案、破案和结案的证明材料；

　　（二）涉及责任人的责任认定及赔偿情况说明；

　　（三）涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明。

　　国家税总局第13号令第二十八条对于此类盘亏的固定资产损失认定如下：

　　对盘亏的固定资产，其账面净值扣除责任人赔偿后的余额部分，依据下列证据确认损失：

　　（一）固定资产盘点表；

　　（二）盘亏情况说明，单项或批量金额较大的固定资产盘亏，企业应逐项作出专项说明，由中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明；

　　（三）企业内部有关责任认定和内部核准文件等。

　　国家税总局第13号令第二十九条对于此类报废、毁损的固定资产损失认定如下：

　　对报废、毁损的固定资产，其账面净值扣除残值、保险赔偿和责任人赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：

　　（一）企业内部有关部门出具的鉴定证明；

　　（二）单项或批量金额较大的固定资产报废、毁损，企业应逐项作出专项说明，并委托有技术鉴定资格的机构进行鉴定，出具鉴定说明；

　　（三）不可抗力原因（自然灾害、意外事故、战争等）造成固定资产毁损、报废的，应当有相关职能部门出具的鉴定报告，如消防部门出具受灾证明，公安部门出具的事故现场处理报告、车辆报损证明，房管部门的房屋拆除证明，锅炉、电梯等安检部门的检验报告等；

　　（四）企业固定资产报废、毁损情况说明及内部核批文件；

　　（五）涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明。

　　国家税总局第13号令第三十条对于此类报废、毁损的固定资产损失认定如下：

　　对被盗的固定资产，其账面净值扣除保险理赔以及责任赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：

　　（一）向公安机关的报案记录，公安机关立案、破案和结案的证明材料；

　　（二）涉及责任人的责任认定及赔偿情况说明；

　　（三）涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明。

　　国家税总局第13号令第三十二条对于此类相关的在建工程和工程物资的损失认定如下：

　　因停建、废弃和报废、拆除的在建工程，其账面价值扣除残值后的余额部分，依据下列证据认定损失：

　　（一）国家明令停建项目的文件；

　　（二）有关政府部门出具的工程停建、拆除文件；

　　（三）企业对报废、废弃的在建工程项目出具的鉴定意见和原因说明及核批文件，单项数额较大的在建工程项目报废，应当有行业专家参与的技术鉴定意见；

　　（四）工程项目实际投资额的确定依据。

　　八、自然灾害等不可抗力造成的损失的税务处理

　　自然灾害主要是指不可抗力的原因，不可抗力，是指不能预见、不能避免并且不能克服的客观情况。不可抗力独立于人的行为之外、不受当事人的意志所支配。不可抗力包括某些自然现象（如地震、台风、洪水）和某些社会现象（如战争）。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院令第538号）第十条规定的非正常损失的购进货物及相关的应税劳务以及非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务进项税额不得从销项税额中抵扣不包括自然灾害等不可抗力造成的损失。

　　国家税总局第13号令第三十三条对于此类自然灾害造成的损失认定如下：

　　由于自然灾害和意外事故毁损的在建工程，其账面价值扣除残值、保险赔偿及责任赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：

　　（一）有关自然灾害或者意外事故证明；

　　（二）涉及保险索赔的，应当有保险理赔说明；

　　（三）企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和核准文件。

　　九、资产损失扣除的税务处理

　　企业在计算应纳税所得额时已经扣除的资产损失，在以后纳税年度全部或者部分收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额。

　　企业境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算，对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得在计算境内应纳税所得额时扣除。

　　国家税总局第13号令第四条规定：企业的各项财产损失，应在损失发生当年申报扣除，不得提前或延后。非因计算错误或其他客观原因，企业未及时申报的财产损失，逾期不得扣除。

　　国家税总局第13号令第五条规定：企业已申报扣除的财产损失又获得价值恢复或补偿，应在价值恢复或实际取得补偿年度并入应纳税所得。

　　笔者认为，资产损失扣除处理也同样会参照国家税总局第13号令执行，以便防止纳税人利用不同的纳税年度通过资产损失人为调剂应纳税所得额。

　　另外需要特别注意的是对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不论是什么原因不得在计算境内应纳税所得额时扣除，但是笔者认为可以在境外所得中按照相关规定进行扣除。

　　十、资产损失扣除应当提供的证据

　　企业对其扣除的各项资产损失，应当提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明、具有法定资质的专业机构的技术鉴定证明等。

　　合法证据强调了外部证据，但并非企业不需要提供内部证据，企业会计核算健全，内部控制制度完善，其特定事项的企业内部证据可以作为外部证据的基础和补充。

　　（一）具有法律效力的外部证据，是指司法机关、公安机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件，主要包括：

　　（1）司法机关的判决或者裁定；

　　（2）公安机关的立案结案证明、回复；

　　（3）工商部门出具的注销、吊销及停业证明；

　　（4）企业的破产清算公告或清偿文件；

　　（5）政府部门的公文及明令禁止的文件；

　　（6）国家及授权专业技术鉴定部门的鉴定报告；

　　（7）保险公司对投保资产出具的出险调查单，理赔计算单等；

　　（8）符合法律条件的其他证据。

　　（二）中介机构的经济鉴证证明

　　中介机构的经济鉴证证明，是指税务师事务所等具有法定资质的社会中介机构按照独立、客观、公正原则，在充分调查研究、论证和计算基础上，进行的职业推断和客观评判，对企业某项经济事项发表的专项经济鉴证证明或鉴定意见书。

　　（三）企业内部证据必不可少

　　企业会计核算制度健全，内部控制制度完善的，可以特定事项的内部证据作为资产损失的认定证据。特定事项的企业内部证据，是指本企业对各项资产发生毁损、报废、盘亏等内部证明或承担责任的申明，主要包括：

　　（1）会计核算有关资料和原始凭证；

　　（2）资产盘点表；

　　（3）相关经济行为的业务合同；

　　（4）企业内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料（数额较大、影响较大的资产损失项目，应聘请行业内专家参加鉴定和论证）；

　　（5）企业内部核批文件及有关情况说明；

　　（6）由于经营管理责任造成的损失，要有对责任人的责任认定及赔偿情况说明；

　　（7）法定代表人、企业负责人和企业财务负责人对特定事项真实性承担税收法律责任的申明。

　　以上解析重点参照了《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局[2005]第13号令）的政策规定，虽然国家税务总局第13号令已经退出历时舞台，但在财政部、国家税务总局《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）文发布后，一定会在国家税务总局第13号令的基础上制定更详尽的配套执行办法，让我们拭目以待。