近日，《财政部、国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税[2012]38号）发布，规定从2012年7月1日起，对以购进农产品为原料，生产销售液体乳及乳制品、酒及酒精、植物油的增值税一般纳税人，实行农产品进项税额核定扣除试点工作。

　　税务稽查缺乏对凭票抵扣虚开发票的有效监管手段

　　财税[2012]38号文件改变了增值税必须凭借扣税凭证才能抵扣的规定，是为防范虚开发票，完善农产品抵扣制度进行的探索。在财税[2012]38号文件出台之前，农产品加工企业凭借增值税专用发票、普通发票、农产品收购凭证、海关完税凭证进行抵扣，尤其是自行开具农产品发票抵扣制度，导致了虚开偷税、骗税现象。但在税务稽查实践中，对真假混杂的农产品虚开行为进行检查，存在很多困难：

　　1.税务稽查部门在对农产品加工企业检查时，主要依靠农产品收购凭证的外调证据。即询问农产品收购凭证中注明的农产品销售人，是否真实销售货物，或者对其身份证明进行比对。但是，这种证据看似效力很强，实则有其内在脆弱性。农产品销售人出具书面证明否认出售农产品，不一定是实情，很多情况下，其为了避免麻烦，干脆就“一问三不知”，造成书面证据与实际情况脱节。被查企业被处罚后，感觉很冤枉。但如果不依靠该证据，对于有一定生产能力的加工企业，税务稽查部门的确缺乏更有效的稽查手段。

　　2.由于现行政策规定，农产品收购凭证只能开具给自产农产品个人，但实践中，农产品销售人往往是“二道贩子”。例如，笔者办理的一个案件中，某超市的农产品收购凭证显示，某农民销售给超市巨额的农产品，为了证明此农产品收购凭证记载的经济事项虚假，检查组到农民居住地核查，其究竟有几亩菜地，有多少产量，以此证明业务虚假。从“二道贩子”处购买农产品，虽然不符合现行政策，但几乎成为普遍现象，仅以此就不允许企业抵扣进项税额，也不公平。

　　3.农产品收购凭证一般只允许在本地开具，对于跨地区收购农产品开具农产品收购凭证的程序、管理方法比较繁琐，增大了农产品收购凭证的管理难度。

　　4.在凭收购凭证扣税政策下，税务机关应当关注企业的投入产出、凭票抵扣的进项税额是否同实际经营情况相符。抵扣制度的改变，使税务机关将工作重心放在核查农产品加工企业的实际经营情况上。这是在对农产品加工企业虚开发票税制问题屡查屡出大案的情况下的重大税政变革。

　　5.在核定扣除政策环境下，税务机关应当注重企业生产产品数量、销售产品数量的真实性，否则依然会出现虚开发票现象。例如，经过核定扣除计算，某农产加工企业1元销项可以抵扣0.95元进项，则该企业可能以收取8%开票手续费的方式，对外虚开发票，以赚取3%的差价。

　　核定扣除的核心是以销售产品为核心核定进项税额

　　核定抵扣，核心是以销售产品耗用的农产品数量为核心来核定进项税额，本质上属于“实耗法”。在此种抵扣方式下，农产品进项税额一般不会出现留抵税额情形，也不会出现前期缴税、后期留抵情况，企业税收较为均衡。

　　例如，某企业本年度购进1亿元的农产品，当年进入生产成本的实际耗用为8000万元，利用农产品销售货物的主营业务成本为1亿元，农产品耗用率为60%.第二年，该企业没有购进农产品，主营业务成本为5000万元。

　　在购进抵扣的情况下，本年度一次性抵扣1300万元进项税额，第二年没有购进农产品不能抵扣进项税额。

　　而核定抵扣的情况下，当年抵扣10000×60%×17%÷（1＋17%）＝872（万元）；第二年，按照按照核定抵扣法，允许抵扣5000×60%×17%÷（1＋17%）＝435.9（万元）。

　　由上例可以看出，与购进扣除办法相比，核定抵扣办法下的进项税额抵扣比较均衡，一般不会出现留抵税额现象。

　　核定扣除解决了农产品行业中存在的倒挂现象

　　例如，某农产品企业，购进农产品金额1000万元，该公司以1010万元价格售出。

　　进项税额＝1000×13%＝130（万元）。

　　销项税额＝1100÷（1＋13%）×13%＝126.55（万元）。

　　由于购进抵扣时按照购进金额扣除，而销售时，换算为不含税价格缴纳销项税，在企业利润率较低时，就会出现进项倒挂情形。

　　国家规定购进农产品按照购进金额直接计算进项税，是基于农产品加工企业购进农产品进项税扣除率为13%，而销售产品可能税率为17%，为消除税率差对农产品加工企业的影响而采取的措施。在购进农产品与销售产品税率相同，或者直接销售购进农产品情形下，就有可能出现进项税倒挂情形。而财税[2012]38号文件规定，直接购进农产品销售情形下，当期允许抵扣农产品增值税进项税额＝当期耗用农产品数量×农产品平均购买单价×13%÷（1＋13%）。套用到上例，则进项税额和销项税额均为0，解决了农产品进项倒挂问题。

　　核定扣除的3种具体实施方法

　　财税[2012]38号文件给出了核定扣除的3种具体操作办法，分别为投入产出法、成本法、参照法。核心方法是投入产出法和成本法。这两种方法的设计思路本质上是相同的，均是计算出销售产品所包含的进项税额来扣除。

　　例如，某公司2012年12月1日~12月31日销售10000吨巴氏杀菌羊乳，主营业务成本为6000万元，农产品耗用率为70%，原乳单耗数量为1.06，原乳平均购买单价为4000元/吨。

　　1.投入产出法

　　当期允许抵扣农产品增值税进项税额＝当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率÷（1＋扣除率）＝10000×1.06×0.4×13%÷（1＋13%）＝487.79（万元）。

　　2.成本法

　　当期允许抵扣农产品增值税进项税额＝当期主营业务成本×农产品耗用率×扣除率÷（1＋扣除率）＝6000×70%×13%÷（1＋13%）＝483.19（万元）。

　　这里的农产品耗用率是按照上年指标计算出来的，年末应该根据当年实际，对已抵扣的进项税额进行调整。

　　试点纳税人执行核定扣除前，期初存货所含进项税必须转出，否则会造成双重抵扣。

　　例如，2012年6月，M公司购进农产品1000万元，抵扣进项税额130万元。2012年7月，该公司将全部购进农产品耗用，生产的产品全部销售，当月试点进项税额核定扣除。根据成本法计算，确定抵扣的进项税额也应为130万元（不考虑其他经济业务）。

　　从上例看，如果期初存货所含的进项税额130万元不作转出，该公司就会重复抵扣进项税，因此在试点纳税人执行核定扣除前，应当将期初存货所含进项税转出，否则就会造成双重抵扣。

　　核定扣除进项税额的会计处理

　　企业试点核定扣除进项税额后，由购进抵扣改为按照销售数量或销售成本对应进项税额抵扣，因此购进农产品时无需分离进项税，应将含税金额一律计入材料成本，核定进项税额后，再将核定的进项税从材料成本中转出。

　　例如，M公司开具农产品收购凭证购进原乳1000万元，如果该企业未采取核定扣除办法，账务处理为：

　　借：原材料——原乳　　870

　　　　应交税金——应交增值税（进项税额）　　130

　　　贷：银行存款　　1000。

　　实行核定扣除办法后，账务处理为：

　　借：原材料——原乳　　1000

　　　贷：银行存款　　1000。

　　假设2012年10月核定抵扣进项税额50万元，账务处理为：

　　借：应交税金——应交增值税（进项税额）　　50

　　　贷：原材料——原乳　　50。