五、一般重组和特殊重组的所得税处理
    一般重组的所得税处理就是按照税法的一般规定进行处理，取得收入的一方应按公允价值计算所得或损失，支付对价的一方应按照实际支出确认相关资产的计税基础。特殊重组的所得税处理主要特点是暂不确认所得或损失，相关资产的计税基础不变，也就是股权或资产的出让方取得的股权对价的计税基础是其出让股权或资产的原计税基础，股权或资产的受让方取得股权或资产的计税基础也是出让方持有股权或资产的计税基础。
    但是特殊重组不确认所得或损失，仅限交易中的股权支付部分，非股权支付部分，仍应计算所得， 应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
    非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值 – 被转让资产的计税基础）*（非股权支付金额/被转让资产的公允价值）
    如何理解上述公式？股权或资产的出售方取得的所得是：被转让资产的公允价值与被转让资产计税基础的差，这个差额与被转让资产公允价值的商就是每一元的被转让资产公允价值中所含的所得，这份所得与非股权支付金额的乘积就是与非股权支付对应的所得。
    也就是说，即使是特殊重组，也不是绝对地不确认所得，如果存在非股权支付，则资产的出售方应计算取得的非股权支付中的所得。所以，资产的出售方取得的购买方支付的股权的计税成本就不再是其出售股权或资产的原计税基础，而应该是：
    被转让股份或资产的原计税基础 — （非股权支付金额 — 非股权支付对应的所得）
    如何理解上述公式？在没有非股权支付的情况下，股权或资产的出售方取得受让企业股权的计税基础是原计税基础，但是，在既有股权支付也有非股权支付时，由于非股权支付确认所得，股权支付部分不确认所得，则股权和资产的出售方取得的股权对价的计税基础就不应是原计税基础，而应自原计税基础中扣掉与非股权支付对应的那部分计税基础。这部分计税基础就是：
    非股权支付金额 — 非股权支付对应的所得
    在非股权支付确认所得时，股权或资产的收购方取得被收购方股权或资产的计税基础，也不再是被收购股权或资产的原计税基础，应按下列公式计算：
    非股权支付金额+[ 被转让股权或资产的原计税基础 — （非股权支付金额— 非股权支付对应的所得）]
    上述公式简化为：
    被转让股权或资产的原计税基础+非股权支付对应的所得
    59号文件没有具体规定在非股权支付确认所得的情况下，如何调整相关资产的计税基础，但是根据59号文件的原则规定，所得税法的一般原理，按照上述办法处理是有道理的。
    （一）法律形式改变
    法律形式改变的一般重组和特殊重组各自的所得税处理方式如下表：

	一般重组	特殊重组
范围	法人变为非法人组织 注册登记地移至境外	其它法律形势简单改变
所得税处理	视同企业清算、分配。股东重新投资成立新企业。 企业的全部资产以及股东投资的计税基础应以公允价值为基础确定。	直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业继承，但因住所发生变化不符合优惠条件的除外。

    现行的企业所得税是法人所得税，有法人地位的企业才具备独立纳税人资格，法人企业变为非法人企业，是独立纳税人资格终止的过程，因此，应按照清算处理，计算清算所得，交纳所得税。对于其股东，应计算分得的剩余财产中的股息所得和财产转让所得。由于被清算企业在计算清算所得时，计算有关资产的转让所得是按照公允价值计算的，因此，这些资产被投到新成立的企业后，其资产计税基础按照公允价值确定。 
    法人企业变为非法人企业比较常见的是子公司变为分公司。 
    假定A公司下辖B、C两家子公司，如果将子公司B变成分公司B，则子公司B应进行清算，由于B的债权债务全部由A公司承担，可能并不存在变卖资产清偿债务的问题，那么如何计算清算所得呢？根据财税[2009]60号文件，应按照资产的公允价值和账面价值的差额，计算财产转让所得，假定不存在未弥补的亏损、预提或待摊的费用，也不考虑债权债务，则财产转让所得就是其清算所得。假定B公司的注册资本是100万，留存收益是50万，资产只有一处房产，原值500万，已提取折旧20万，公允价值800万，则其清算所得为320万，应缴纳所得税80万，可以分配给股东的剩余财产是240万，由于留存收益是50万，注册资本是100万，所以，A公司财产转让所得是90万。分公司B的大楼的计税基础变为800万。 
    与此有关的一个问题是，B公司在转为分公司之前已经预交的所得税，如何处理？根据企业所得税年度纳税申报表的填表说明，纳税人的税款所属期间，一般是公历1月1日至12月31日。纳税人年度中间发生合并、分立、破产、停业等情况的，填报公历当年1月1日至实际停业或法院裁定并宣告破产之日的当月月末。所以，纳税人在清算之前，应统一计算清算之前的应纳所得税，减去已经预交的所得税，作为清算之前这段时间应补缴或退还的所得税。进入清算期后，再将清算期作为一个纳税年度计算清算所得。将企业的注册地由境内迁往境外，也需要进行清算。对股东分配的剩余财产，也要分为两部分，一部分是股息，股息之外的部分再和投资成本比较计算财产转让所得。当然如果被清算的企业没有留存收益，股东取得的剩余财产中就没有股息了。 
    发生其他法律形式简单改变的，直接变更税务登记，所得税纳税事项由变更后企业继承。法律形式的其它简单改变包括一种类型的法人变为另一种类型的法人，如有限责任公司变为股份有限公司，非法人的分公司变成子公司等。注册地点在境内的改变等，不用清算，直接办理变更税务登记即可。 
    （二）债务重组 
    债务重组的方式一般包括以下几种： 
    一是债权人直接免除部分债务，如100万的债务，免除20万，债务人偿还80万就可以结清。 
    二是用非货币资产清偿债务。如用价值100万的房子抵顶100万的债务，或者是抵顶120万的债务。 
    三是债权转股权，将债权人变成股东。如债权人用100万的债权取得100万或80万的股权。 
    四是延期偿还债务。 
    债务重组的一般重组和特殊重组各自的所得税处理方式如下表：